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一、全面质量管理的涵义

    全面质量管理最先是20世纪60年代初由美国著名专家菲根堡姆提出。它是在企业中以质量为中心，建立在全员参与基础上的一种管理方法。菲根堡姆对全面质量管理的定义是：“为了能够在最经济的水平上，并考虑到充分满足顾客要求的条件下进行市场研究、设计、制造和售后服务，把企业内各部门的研制质量，维持质量和提高质量的活动构成为一体的一种有效的体系”。其基本内容是“三全”,即:对全面质量的管理、对全过程的管理、由全体人员参与的管理。

3.缺乏审计项目后评估的理论支持和实践探索。审计项目后评估是对已经完成的审计项目的审计目标、审计成果、审计成本、审计程序和审计影响所进行的系统的客观分析，以确定审计项目预期的目标是否达到和审计项目的立项是否合理以及审计项目的绩效是否实现。这项工作尚处于探索之中，一些审计机关虽作了一些很好的尝试，如审计项目讲评制度等。但对审计项目后评估的原则、内容、方法等方面，还需要更高层次的理论支持和实践指导。

    4.缺乏进行责任追究的具体规定。6号令虽然规定了审计质量责任追究制度，但对于如何评估质量、如何确定责任的轻重，同一问题怎样相应追究各环节、各层次责任等问题未做出明确具体的规定，审计机关在追究质量责任时，处理的尺度不易掌握，缺乏可操作性。

二、对策

     （一）人员

    1.提高对全面质量管理的认识。实施6号令，对审计项目进行全面质量管理，是新形势下审计发展的要求。要通过会议强调、专题讨论、实践锻炼等形式使审计人员树立全面质量管理的意识，使审计人员逐步克服旧习惯和定式的制约，从思想上接受并认可，变“要我执行”为“我要执行”。

    2.大力提高审计人员的整体素质。审计机关要在引进高素质人才的同时注重现有审计人员的知识更新。通过对现有审计人员的系统培训，提高全体审计人员的宏观全局意识和专业水准，提高审计人员分析问题、解决问题的能力。培养一批既懂财会知识，又懂经济管理、法律和计算机等各方面知识的复合型人才，改善现有人员的组成结构和知识结构。

    3.继续保持严谨细致的工作作风。“严谨细致、提高质量”年活动虽然已经结束，但对于每一位审计人员来说，保持严谨细致、提高质量的工作作风是一项基本的要求，这项要求必须长期坚持下去，不能有丝毫的松懈。

    （二）资源

    1.整合审计人力资源。引入竞争机制，通过采取审计组长任职资格制、审计组长竞岗制等有效的方法，从人员素质控制上保证审计项目的质量。同时，打破科室界限，统筹安排审计工作任务；充分考虑人力资源与审计项目的最优结合，注重“因事择人”。

    2.正确处理国家审计、内部审计和社会审计的关系。国家审计对内部审计和社会审计负有指导和监督的职能。审计机关要充分利用这一职能，正确处理国家审计、内部审计和社会审计的关系。通过内审协会平台，通过对社会审计报告的核查，加强彼此之间的沟通和交流；通过委托社会审计机构进行审计，通过有选择地利用内部审计和社会审计的成果，充分利用两者的人力、物力资源，实现资源互补、成果共享。

    3.加快审计基础数据库建设。重点做好审计工作法规库、审计专家经验库、审计对象数据库的建设，特别是地方审计法规库的建设，不断更新和完善数据库内容，为审计实施提供有效支持。

    （三）方法

    1.科学立项。审计机关应加强立项前的调查研究，通过各种途径方式征询了解党委政府的工作需求以及社会公众关注的焦点。同时，重视审计项目立项论证，充分考虑项目的全面性、项目的影响程度及未来的发展趋势等审计项目本身的问题。

    2.学习掌握新的审计方法。应通过学习培训，使审计人员尽快熟练掌握重要性水平确定和审计风险评估等先进审计技术方法，强调通过对内部控制制度的调查、测试和评价，确定审计检查的重点和检查的深度、广度，实现传统审计技术与现代审计技术的结合。使以账项基础审计为主的审计方法，逐步转向制度基础审计、风险导向审计。

    3.切实提高审计技术手段。推进计算机技术在审计实务中的运用，实践是关键。审计机关在强化人员培训的基础上，应要求凡具备开展计算机辅助审计条件的项目，都必须实施计算机辅助审计。同时，着力营造氛围，强化考核力度，通过激励机制的导向作用，使计算机审计技术在审计机关提高审计项目质量的过程中切实发挥积极作用。

    4.提高审计成果的利用和转化水平。首先要提高审计报告的质量，使审计报告做到通俗易懂、重点突出、评价恰当、建议可行。再者，高度重视审计结束后审计成果的综合利用。善于把历史的、局部的、零散的审计资料，按照一定的目的整合起来，通过去粗取精，归纳分析，加工提炼，在更高的层次和更高的质量上再现审计的成果。

    （四）机制

    1.建立二级复核和三级复核相结合的制度。对于部门负责人担任审计组长的项目，可以明确实行二级复核，即审计组组长和审计组成员之间的复核、法制专职复核人员对审计组的复核。对于其他项目，由于审计组所在部门还有代拟审计机关的审计报告的职责，所以还是按6号令要求实行三级复核。使复核工作不至于成为一种形式，使责任能够真正落到实处。

    2.明确6号令关于审计责任的划分同样适用于基层审计机关。6号令虽然规定了各层次、各环节人员需要完成不同的工作，但并没有规定一人不可以身兼“二职”或“三职”。6号令中的审计组长本身就是身兼“二职”，需要承担审计组长和审计组成员的双重职责。基层审计机关限于人员力量，可以一人身兼“三职”，但要明确责任同样是三重的。

    3.开展审计项目后评估的理论研究和实践探索。审计机关应积极开展审计项目后评估的理论研究和实践探索。通过审计项目后评估，总结正反两方面的经验教训，进一步提高审计人员的责任心和工作水平，真正实现审计项目PDCA循环的检查和处置改进环节。

    4.对责任追究作出明确具体的规定。上级审计机关应制定进行责任追究的具体规定，对如何评估质量责任、如何确定责任的轻重，同一问题怎样相应追究各环节、各层次责任，应具体加以明确，以便于基层审计机关操作。

       全面质量管理的基本工作方法是PDCA循环，亦称戴明循环，它把质量管理全过程划分为四个阶段。第一个阶段称为计划(plan)阶段，又叫P阶段。这个阶段的主要内容是通过市场调查、用户访问、国家计划指示等，搞清楚用户对产品质量的要求，确定质量政策、质量目标和质量计划等。第二个阶段为执行(do)阶段，又称D阶段。这个阶段是实施P阶段所规定的内容。第三个阶段为检查(check)阶段，又称C阶段。这个阶段主要是在计划执行过程中或执行之后，检查执行情况，明确效果，找出问题。第四阶段为处置或改进(action)阶段，又称A阶段。对总结检查的结果进行处理，成功的经验加以肯定，并予以标准化；对于失败的教训也要总结，以免重现。对于没有解决的问题，应提给下一个PDCA循环中去解决。四个阶段循环往复，没有终点，只有起点。通过PDCA循环，使产品、服务或工作质量呈阶梯上升。

    全面质量管理中应用最广泛的通常有七种工具：直方图、控制图、因果图、排列图、相关图、分层法和统计分析表。其中鱼骨图法，也叫因果图法，是一种发现问题根本原因的方法。它的每根鱼刺都代表引起问题的根本原因，其中，“人员”指的是造成问题产生人为的因素有哪些；“资源”指基础的准备以及物料；“方法”与事件相关的方式与方法是否正确有效；“机制”通指软、硬件条件对于事件的影响。

    作为一种科学管理体系，近年来，全面质量管理理论被普遍应用于企业管理，并日益为公共组织所重视。笔者认为，对于改进和完善审计项目质量管理，全面质量管理理论同样具有很好的指导意义。

    （一）人员

    1.对实施6号令的认识上存在一定的偏差。一些审计机关领导和审计人员把6号令简单理解成为是增加了审计日记、改审计意见书为审计报告等审计行为外在形式上的一种变化。对6号令条文内容设置的科学性、合理性和全面质量控制的真正意图没有深刻地加以认识和理解，喜欢延用过去的老套路、老办法。

    2.部分审计人员业务素质跟不上审计发展的要求。随着经济社会的发展和信息时代的到来，被审计对象的经济活动越来越复杂，造假的手段越来越高明，这些变化对审计人员的职业胜任能力提出了新的挑战。当前，审计机关审计人员业务素质水平参差不齐，知识结构不合理。部分审计人员缺乏一定的宏观意识和法律、计算机等相关知识。

       3.缺少严谨细致的工作作风。审计深度不够、审计取证不到位、审计建议没有针对性等问题的发生，一方面和审计人员的业务素质有关，更重要的是有些审计人员还缺少一种严谨细致的工作作风。

       （二）资源

       1.审计力量不够。繁重的审计任务和审计人员不足依然是当前审计机关的一个突出矛盾。在基层审计机关，一个审计项目往往只有一两个审计人员，一线审计人员常常是一个项目接一个项目，疲于应付，干多于思，没时间去学习、总结和提高。审计力量不足，不可避免地会影响到审计质量。

       2.缺乏与社会审计组织、被审计对象的沟通和协作。忽视了和社会审计、内部审计在审计技术方法上的沟通和交流，忽视了对两者人力、信息资源的利用。

       3.基础性保障不足。项目审计中常常需要查询有关财经法规。而目前，除了审计署的中央财经法规数据库外，审计机关对地方出台的法规、规章以及规范性文件还没有进行系统的整理，审计人员有时苦于找不到合适的法规条款来进行定性和处理。此外，被审计对象信息、国家宏观经济信息和行业信息等，都是审计人员在日常审计工作中急需而又缺乏的审计资料。

    （三）方法

    1.立项不科学。对审计机关全局工作来讲，编制审计项目计划属于审计工作质量的范畴；对单个项目来讲，一个审计项目是否决定实施，是审计项目质量的范畴。当前，基层审计机关年度项目总量中，经济责任审计项目占40%左右，上级统一安排项目占20%左右，再加上党委政府临时交办的项目，基层审计机关是忙于应付，无法统筹兼顾，考虑中长期规划与短期计划的协调和平衡。由于缺少中长期规划的指导，同时一些审计机关不重视立项时的调查研究，年度自定审计项目的选择往往带有一定的随意性，难以找准审计工作与党委政府中心工作和经济社会发展的结合点，致使审计项目的宏观性不够，重点不突出，难以提升审计成果的价值，发挥服务地方政府和当地经济社会发展的作用。

    2.审计方法落后。不少审计人员没有认识到确定重要性水平和评估审计风险对规避审计风险、提高审计质量的作用。在实际工作中，不管项目大小，不进行重要性水平确定，没有进行审计风险评估和内部控制测评，而采用传统的账项基础审计方法，直接对会计账薄进行详查。

    3.审计技术水平不高。在信息化建设上，一些地方还存在着重建设轻应用、重设备配置轻人员培训、重形式轻实效的现象。大部分审计人员的计算机水平仅停留在公文处理阶段。部分计算机水平较好的审计人员也只能依靠既定的审计软件对被审计对象的财政财务电子数据进行审计，对被审计单位的业务系统和业务电子数据还较难涉及，更谈不上对被审计单位的业务财会计算机核算系统进行审计。对财税、社保、金融、医院等信息化程度较高的行业，审计人员的计算机审计水平仍难以满足需要。

    4.忽视审计成果的利用和转化。审计质量是审计服务对象对审计服务满足程度的度量。然而一些审计人员并没有意识到要从满足党委政府、被审计对象、社会公众这些审计服务对象的需求，便于他们利用、转化审计成果的角度出发，来确定审计目标，突出审计重点，提出审计建议，往往是就财务谈财务，就数据算数据，导致审计报告质量不高，审计成果提升提炼不够，除了处理处罚几个违规问题，审计成果便被束之高阁，远远没有发挥出审计项目所能起到的最大作用。

    （四）机制

    1.一二级复核流于形式。由于基层审计机关人员少和任务重的矛盾比较突出，大部分县（市、区）局无法建立严格的三级复核制度，复核人员既要从事项目审计，又要从事审计复核。审计项目一人“单挑”现象较为普遍，审计组长、审计工作底稿复核、部门复核人员均为同一人，造成审计复核流于形式，6号令规定的三级复核各控制点没有发挥应有的作用或作用有限。

    2.对6号令关于审计责任的划分在基层审计机关的适用性提出质疑。6号令明确规定审计人员、审计组长、部门负责人有不同职责，而在基层审计机关，部门负责人一人“单挑”审计项目的现象较为普遍。理论上有人提出质疑，认为确认和划分质量责任的前提条件是各个环节的审计工作都要按照6号令规定的要求去做，审计机关领导、部门负责人不能担任审计组长。基层审计机关部门负责人一人“单挑”审计项目的现象不符合6号令的要求，审计责任自然不能按照6号令的规定来落实。

20世纪50年代后，市场行情发生了重大变化，从卖方市场逐步转向买方市场。在这种形势 下，质量管理专家们提出了全面质量管理的思想，内容如下：第一，全面的质量，包括产品 质量、服务质量、成本质量；第二，全过程的质量，指质量贯穿于生产的全过程，用工作质 量来保证产品质量；第三，全员参与的质量，对员工进行质量教育，强调全员把关，组成质 量管理小组；第四，全企业的质量，目的是建立企业质量保证体系。
可见，全面质量管理强调动态质量，始终不断地寻求改进，但是它没有规范化、没有统一 的标准。因此，企业实施全面质量管理能否成功，关键是要深刻领悟全面质量管理的内涵， 根据本企业的具体情况，制定出切实可行的质量管理计划。
戴明循环强调自主管理、主动管理，而美国人恰恰缺乏主动性，因此戴明的质量管理思想 开始在美国企业实施时遭到了冷遇。但是，日本人深受东方文化的影响，富有主动性，自己 与自己比较，就能发现问题，因此戴明的质量管理思想非常适合日本企业，日本企业运用PD CA循环取得了产品质量的飞跃进步。
美国企业认为，自己的问题自己很难发现，如何发现自己的问题？通过别人监督。马克姆• 波里奇奖的定点超越适合美国企业特点，一个企业要想取得进步，就要不断地把本企业的业 绩与同行业最优秀企业的业绩进行对比，以发现差距，然后实施改进。
美国企业一直重视质量管理，其质量管理起源于泰勒，大体经历了质量检验、统计质量控 制、全面质量管理、马克姆波•里奇奖4个阶段，这里重点阐述马克姆波•里奇奖的定点超 越。
20世纪80年代，日本产品因物美价廉大举进军美国市场，这对美国企业触动很大，决心学 习日本企业质量管理的成功经验。正是在这样的背景下，美国政府决定设立一个国家质量大 奖。1987年，美国颁发马克姆•波里奇国家质量奖，该奖主要适用于3类企业：一是制造业 ，二是服务业（依据销售额判定），三是小型企业（雇员小于500人)。评奖标准很严，每类企 业每年最多有2个获奖者。
马克姆•波里奇奖的核心是定点超越，分两步进行：第一步，分析本企业与历史同期相比 取 得了多少进步，它能够激励本企业继续前进。第二步，企业要想获得巨大的进步，就要不断 地把本企业的业绩与同行业最好企业的业绩比较，找出差距，然后迎头赶上，这就是定点超 越。
自颁发马克姆•波里奇奖后，美国企业纷纷比照马克姆•波里奇奖获得者找差距，然后定 点超越，结果产品质量大大提高。20世纪90年代，美国企业重新树立了对日本企业的竞争优 势，马克姆•波里奇奖的定点超越是美国企业质量成功的重要因素之一。
20世纪初，日本企业的产品质量并不好，在人们心目中简直就是假冒伪劣产品的代名词， 当时日本人崇尚中国的“上海货”。但是，到了80年代，人们争相购买日本企业的产品，日 本货成了优质产品的象征。日本企业，从劣质产品到优质产品，前后间隔仅几十年，产品质 量发生如此大的变化，人们在探讨：日本企业质量管理成功的奥秘究竟是什么？
日本企业质量管理的成功，得益于美国著名质量管理专家爱德华•戴明。1951年，日本设 立戴明国家质量奖。该奖主要面向日本国内的制造企业，评奖标准非常严格，获奖企业每年 最多1-2名，日本国内称戴明奖为“企业诺贝尔奖”。
戴明的质量管理思想集中体现在PDCA(P—plan，计划；D--do，执行；C--check，检查；A- act，处理)循环上：
1、计划阶段，看哪些问题需要改进，逐项列出，找出最需要改进的问题。
2、执行阶段，实施改进，并收集相应的数据。
3、检查阶段，对改进的效果进行评价，用数据说话，看实际结果与原定目标是否吻合。
4、处理阶段，如果改进效果好，则加以推广；如果改进效果不好，则进行下一个循环。
PDCA循环的特点是：大环套小环，企业总部、车间、班组、员工都可进行PDCA循环，找出 问题以寻求改进；阶梯式上升，第一循环结束后，则进入下一个更高级的循环；循环往复， 永不停止。戴明强调连续改进质量，把产品和过程的改进看作一个永不停止的、不断获得小 进步的过程。
戴明的质量管理思想对日本企业影响很大，日本企业纷纷使用PDCA循环自己找问题，然后 改进产品质量。经过几十年的努力，到80年代中期日本经济达到最辉煌的时期，其产品如汽 车、家电等充斥世界各国市场。著名质量管理专家朱兰对日本经济奇迹的评价是：“日本的 经济振兴是一次成功的质量革命”。

美日特色的比较

戴明循环强调自主、主动管理，即立足于企业内部，详细分析本企业目前存在什么主要问 题，然后改进，特点是自我超越。
马克姆•波里奇奖强调程序化管理、重视量化指标，即立足于企业外部，把本企业的业绩 与 同行最优秀企业的业绩进行对比，找出差距以寻求改进，特点是定点超越。
事实上，日、美企业都在找差距，只是找差距的方式不同；日本企业通过戴明循环，与自 己比较，找出存在的问题，然后自我超越；美国企业则通过与优秀企业比较以发现差距，然 后定点超越。最后，日、美企业在质量管理方面都取得了成功。
为何日、美企业质量管理的方式天壤之别、却得到了同样的结果？这源于东、西方不同的文 化背景：日本企业根植于东方文化，深受中国儒家思想的影响，强调“自觉”、“修为”， 敢于“舍生取义”，故他们自己和自己比较，就能发现差距，然后进行改进；美国企业属于 西方文化范畴，强调制度的作用，自己的问题自己很难发现，只有通过别人监督才能发现自 己身上的问题，故要和优秀企业比较才能找出差距，然后定点超越。